A készpénzforgalom korlátozásának szabályairól már többször többféle megközelítésből írtunk. Ezúttal a korlátozás szabályozásában a szerződéssel kapcsolatos előírásokat próbáljuk részletesebben ismertetni, ahol erre van információ ott kitérünk arra is, hogy az adott kérdést hogyan értelmezi a NAV. Emlékeztetőül idézzük a jogszabály szövegét.
Art 38.§
(3a) Pénzforgalmi számla nyitására kötelezett adózó adóköteles tevékenysége keretében más, pénzforgalmi számla nyitására kötelezett adózónak a vele vagy más jogalannyal kötött szerződés alapján, az abban meghatározott szolgáltatás vagy termékértékesítés – általános forgalmi adó felszámítása esetén az általános forgalmi adóval növelt – ellenértékeként, szerződésenként egy naptári hónapban legfeljebb 1,5 millió forint összegben teljesíthet készpénzszolgáltatást.
(3b) Azon készpénzben teljesített kifizetéseket, amelyeket a pénzforgalmi számla nyitására kötelezett adózó ugyanazon felek között kötött szerződések alapján ugyanazon adózó részére teljesít, a (3a) bekezdés alkalmazásában egy szerződés alapján teljesített készpénzszolgáltatásnak kell tekinteni, ha kétséget kizáróan megállapítható, hogy a felek közötti jogügylet nem rendeltetésszerű joggyakorlás miatt került több szerződésben meghatározásra.
Az Art. nem határozza meg a szerződés fogalmát, ezért az idézett rendelkezés alkalmazása során a polgári jog szabályaiból kell kiindulni.
Ptk 198. § (1) A szerződésből kötelezettség keletkezik a szolgáltatás teljesítésére és jogosultság a szolgáltatás követelésére.
A szerződés legfontosabb jogi hatása, hogy kötelezettséget keletkeztet a szerződés tárgyának teljesítésére és jogosultságot annak követelésére. A Ptk általános szabályai szerint a szerződés alapján a felek között teljesítés, azaz polgári jogi értelemben vett szolgáltatás és ellenszolgáltatás történik. A szerződés köthető írásban, szóban vagy ráutaló magatartással is. A szerződéskötés módjától függetlenül, amennyiben egy szerződésben az ellenszolgáltatás pénzben kifejezett érték, úgy a kifizetés megítélése viszonylag egyszerű, mert a szankció szempontjából mindig a konkrét szerződésben kikötött ellenértéket kell az összeghatárnál vizsgálni. Bonyolultabb lehet annak a megítélése mikor kell a felek által kötött több szerződést a készpénzfizetési összeghatár megállapításánál egy szerződésnek tekinteni.
A NAV álláspontja szerint: „Az, hogy több, pénzben kifejezhető ellenértékkel rendelkező szolgáltatás nyújtása mennyiben tekinthető egy szerződésnek, az eset összes körülménye alapján állapítható meg. Ha a különböző jogügyleteket egymásra tekintettel valósítják meg, amennyiben azok gazdasági céljukat tekintve, vagy a szerződéskötés körülményeit figyelembe véve szerződéses egységet mutatnak, úgy a készpénzfizetési korlátozás szempontjából egy szerződésként kell figyelembe venni. (Ha pl. az autószerelő több különböző alkatrészhez kötődően végez a gépjárművön egyidejűleg szerelési munkát, az az általános jogfelfogás szerint egy szerződésnek minősül, holott akár alkatrészenként külön-külön is értelmezhető szolgáltatásról van szó. Ugyanígy, bár 1 mázsa alma kg-onként is megvásárolható lenne, mégis ha valaki egységes elhatározással ugyanazon alkalommal, ugyanazon eladótól összesen egy mázsa almát szerez be, az az általános megítélés szerint egy szerződést kötött.)”
A fenti példákból kitűnően a Ptk által biztosított szerződéses szabadságot a készpénzforgalom korlátozása szempontjából nem tekintik abszolútnak függetlenül a törvényi szabályozás illetve az ahhoz fűzött jogalkotói magyarázattól: Ptk 200. § (1) A szerződés tartalmát a felek szabadon állapíthatják meg. A szerződésekre vonatkozó rendelkezésektől egyező akarattal eltérhetnek, ha jogszabály az eltérést nem tiltja.
A szerződéses szabadság polgári jogi alapelvének megfelelően mondja ki a törvény, hogy a felek szabad akarata érvényesül a szerződés tartalmának meghatározásában is. A tartalom-meghatározás szabadsága kiterjed a típus-szabadságra, azaz a felek nemcsak a törvényben külön nevesített szerződések valamelyikét választhatják, de több szerződés-típus elemeit vegyíthetik is (vegyes szerződések), illetve olyan megállapodást is köthetnek, amely sajátos elemei folytán egyik típusba sem sorolható (atipikus szerződés). A típusválasztás szabadsága a szerződésbe foglalt jogok és kötelezettségek szabad alakítását jelenti.
A NAV értelmezése szerint „Ha a felek szerződéses akarata értelmében, egy megállapodás kötése útján kerül sor előre meghatározott mennyiségű áru – akár rendszeres, több részletben történő – leszállítására, előre meghatározott összegű ellenértéken, akkor a tényleges szállítások számától függetlenül a készpénzfizetés korlátozására vonatkozó szabályok számítása szempontjából ez szintén egy jogügyletet jelent.” Ezzel szemben a NAV érelmezése szerint „ A visszáru következtében teljesített készpénzfizetés, illetve egyes vevőknek a megrendelt árumennyiség függvényében adott utólagos visszatérítés viszont a készpénzfizetés korlátozása, így a szankció alkalmazása szempontjából önálló pénzügyi tranzakciónak minősül, mivel ez esetben az eladó teljesít kifizetést a vevőnek (a visszáru értékének megtérítését), tehát más a kifizetést teljesítő adózó.”
A NAV értelmezése szerint „A Ptk. által megengedett szerződési szabadságból következően a szerződéses gyakorlatban kialakult keretszerződés nem egy önálló szerződéstípus, hanem egy olyan szerződési forma, amely hosszabb időszak vonatkozásában rögzíti a felek jogait és kötelezettségeit, valamint a teljesítésre vonatkozó alapvető követelményeket. Jellemzője, hogy a jövőre vonatkozóan biztosít a vevő részére lehetőséget bizonyos szolgáltatások igénybevételére, termékek megvásárlására a keretszerződés keretei között, akár többszöri szállítás mellett is. A vásárlás jellemzően a vevő általi egyoldalú megrendeléssel vagy ún. “lehívással illetve felhasználással” történik, többször – az írásbeliséget nélkülözve – szóban vagy ráutaló magatartás formájában. Ebben az esetben a keretszerződésen belül önálló, egyedi szerződések keletkeznek, így minden egyes szerződést külön, önállóan kell az Art. 172. § (20f) bekezdése szerint megítélni.”
A folyamatos teljesítésű ügyletekkel kapcsolatban a NAV a következő álláspontot alakította ki: „A folyamatos teljesítésű ügyletek során azonos felek között, rendszeres és ismétlődő jelleggel, jellemzően azonos tartalommal történik szolgáltatás és ellenszolgáltatás. Ezeknél az ügyleteknél kiemelt elem a szolgáltatásnyújtó, termékértékesítő állandó rendelkezésre állása és teljesítése. Folyamatos teljesítésű ügyletek elsődlegesen szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódnak. A folyamatos teljesítésű ügyleteknél fontos, hogy jóval konkrétabban rendelkezik a szerződés tárgyáról (ár vagy árképzés, mennyiségi, minőségi követelmények, rendszeres az elszámolás stb.). Az ilyen típusú folyamatos szolgáltatások például megbízási szerződésekhez (ügyvédi, könyvviteli, tanácsadási szolgáltatásra vonatkozó állandó megbízásokhoz) kapcsolódnak vagy tipikus esetek a közüzemi szolgáltatások illetve a vagyonvédelmi szolgáltatások. Mivel ezekben az esetekben minden egyes teljesítés a felek által már korábban megkötött ugyanazon szerződésen alapul, ezért az egy naptári hónapban, egymás között teljesített kifizetéseket egybe kell számítani.”
A keretszerződések és a folyamatos teljesítésű ügyletek elhatárolásánál mindig az adott ügylet körülményeit teljességükben kell vizsgálni. Például, ha az irodaépület üzemeltetője takarítási szolgáltatást rendel, és az napi vagy heti háromszori rendszerességgel, meghatározott időpontokban ismétlődően történik rendszeres rögzített elszámolással, ez az ügylet folyamatos teljesítésűnek minősül. Amennyiben az irodaépület vonatkozásában alkalmi jelleggel felmerül valamilyen speciális takarítási, épülettisztítási igény, és ezért van egy keretszerződés egy céggel előre rögzített keretfeltételekkel, amely alapján az irodaépület tulajdonosa megrendeli egyedi igénytől és alkalomtól függően (például szennyezettség, ünnepség stb.) a cég szolgáltatását, ez az ügylet a keretszerződés keretei között marad, így a teljesítéseket és kifizetéseket külön-külön kell vizsgálni.
Az Art rendelkezése szerint, ha kétséget kizáróan megállapítható, hogy a felek közötti jogügylet nem rendeltetésszerű joggyakorlás miatt került több szerződésben meghatározásra, akkor az ugyanazon felek között létrejött szerződések alapján ugyanazon adózó részére teljesített kifizetéseket össze kell számítani.
Rendeltetésszerű joggyakorlás kötelezettségét Az Art az alapelvek között, a törvény 1. § (2) bekezdésében rögzíti e szerint ez a követelmény azt jelenti, hogy az egyes törvényi rendelkezések adta lehetőségekkel az adójogviszonyok alanyai csak azok céljának, funkciójának megfelelően élhetnek vagyis nem lehet a joggal visszaélni. Nem lehet például a Ptk szerződéses szabadságra vonatkozó rendelkezéseit úgy gyakorolni, hogy az egy mázs alamára vonatkozó adás vételi megállapodást kilónként megkötött szerződésekre daraboljuk és máris megkerültük a készpénzforgalom korlátozására vonatkozó rendelkezéseket.
Az Art alapelvei nem csak tiltják a joggal való visszaélést, hanem a 2. § (1) bekezdésében kifejezetten elő is írják, hogy az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Rendeltetésellenes joggyakorlásnak azt az esetet minősíti a törvény, amikor a szerződés vagy más jogügylet létrehozásának célja nem a piacon elérhető gazdasági előny, hanem kizárólag vagy döntően a kölcsönösen vagy egyoldalúan megvalósítható, az adójogszabályok megkerüléséből eredő előny elérése. A NAV értelmezése szerint: „A kifizetések korlátozása vonatkozásában – megismételve a korábbi pontokban foglaltakat – a rendeltetésszerű joggyakorlás szabályának megsértése tehát akkor valósul meg, ha a felek a kifizetési korlát megkerülése érdekében, célzatosan határozzák meg egy szerződés helyett több szerződésben a közöttük létrejött, a polgári jog szerint egy jogügyletnek minősülő jogügyletet.”